刍议数字税立法

人类社会从工业革命迈入信息革命的重要时代特征就是数字经济的迅速发展与兴起。2022年我国数字经济规模达50.2万亿元，总量稳居世界第二。数字经济俨然成为经济发展的新高地。从军事战略思维出发，抢占新高地固然重要，然而保持高地优势之后最为关键的应是如何充分利用制高点、充分发挥制高点的作用和价值。为此，习近平总书记指出：“要完善数字经济治理体系，健全法律法规和政策制度，完善体制机制，提高我国数字经济治理体系和治理能力现代化水平”。可见，如何从制度层面引领和保障数字经济有序高效发展是数字经济时代的重中之重。数字经济的全球性、无体性、分散性与隐蔽性特征要求尽早规范数字税收。因而，如何对数字经济征税即数字税立法成为近年来数字经济领域的关注热点。

一、数字税的由来

数字税，即对数字活动课征的系列税收， 主要征税对象是搜索引擎、在线视频、即时通信服务等活动产生的数字经济收入，包括直接税与间接税。从税种分类角度而言，数字税属于所得税的一种，而所得税是“以所得为征税对象，并由获取所得的主体缴纳的一类税的总称。”据此可知，一是所得税的征收对象为所得即货币价值，二是所得税的义务主体应该是生产经营者，也就意味着生产经营者才是价值创造的义务主体。

然而数字经济的特殊性质创造了一种新的价值即用户价值，用户价值是数字用户通过贡献用户数据与生产经营者产生关联，但生产经营者并非直接从用户数据中获得货币价值，而是将用户数据再转化再提存，间接实现货币价值。这种与传统所得税征税依据不甚相同的价值创造方式导致数字税的界定以及征收成为数字时代的一大难题。

二、数字税立法的困境

税收是国家或公共团体为实现其公共职能，而按照预定的标准，强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形式。征收数字税一方面可以增加国内税收入。我国强大的经济发展潜力，庞大的人口基数和消费能力，更是数字经济重要生产要素-数据资产的输出大国。数字税的立法与征收将填补我国现行税制漏洞，一定程度上规制数字霸权与数字帝国主义对包括我国在内的发展中国家的新型掠夺。另一方面，通过向数字经济企业开征数字税，可以引导传统经济与数字经济保持双向有序健康发展，并可以实现剩余价值的再分配，促进公平与效率，整体上提升国民经的质量。

然而，现行税制体系主要是依据传统经济的特点而建立的。数字税立法仍面临多重困境。具体而言，困境如下：

第一，如何划分税收管辖权。数字经济的高度流动性以及自带虚拟性特点，节省了经营者传统经济模式下承担的物理存在成本，但是同时也意味着线上交易的流动性、虚拟化与隐蔽性。我国现行税制，仍根据注册地标准对纳税主体征税。数字经济下，如果仍然采用注册地标准划分税收管辖权，势必导致应税行为、应税活动的实际发生地与注册地相偏离的现象，甚至影响地方政府的地方优惠政策制定与财政收入总体分配。

近年来，影视明星这类高净值人群纷纷到霍尔果斯注册、之后又扎堆注销。这就是典型的注册地与实际应税活动发生地相分离现象。“税法是关系到各类主体利益的分配法，而利益的分配则必须考虑各种相关因素，尤其要考虑财政、经济、社会等诸多因素的影响”。数字经济模式下，如何对数字税科学立法，科学合理划分税收管辖权，将对未来数字经济与地方经济产生较大影响。

第二，如何解决税负转嫁。法国重农学派代表人物魁奈（F.Quensnay)率先提出直接税与间接税划分类型，其后英国著名学者穆勒（J.S.Mil）进一步完善了直接税与间接税学说。直接税与间接税的划分标准主要依据税负是否能转嫁，不能转嫁只能纳税人直接承担的税负即为直接税；反之能够转嫁于其他纳税人间接承担税负的税种即为间接税。

在传统经济中，商品的价值和税收的关联性更容易建立，企业通常是按照企业所得直接缴纳税款；然而数字经济以虚拟化为基础，商品价值相对难以直接追溯，这可能会导致企业将数字经济所得转嫁给消费者，相对弱势的消费群体很可能被动成为真正的纳税者。德勤会计师事务所与法国的TAJ律师事务所联合研究报告显示：法国自2019年开征数字税迄今为止，大型科技公司成功地将税负转嫁给数字平台消费者。以2019年为例，数字税中55%的税负由消费者承担，40%由使用数字化平台经营业务的企业承担，只有约5%的税负是由大型科技公司直接承担。

如何在数字税立法体系设计中，全面考虑平衡各主体关系，尤其防止数字寡头将税负转嫁至消费者和中小企业是重中之重。

第三，如何协调重复征税。传统经济模式下，国际税收管辖权依据来源地规则与常设机构规则。近百年来，来源地国与东道国以此两项基本规则为基础协调重复征税问题。然而，尽管OECD(经济合作与发展组织）2022年推出的支柱一规则明确了数字税类型、范围与税率等，但是如何在各国落地仍是个有待商榷的问题。更何况英、法等近20个国家此前已单边开征数字税。多边协调仍充满变数，单边措施又层出不穷，这对如何协调解决数字税的国际重复征税提出了立法上的巨大挑战。

三、我国数字税立法的策略选择

“税收是财政收入的主要形式，是国家获取财政收入的主要手段”。国家通过税收配置社会资源，分配收入，保障国家和社会稳定运行。数字税的征收关系到国计民生，其立法的顶层设计既要考虑到数字税的特殊性，又要进一步关照经济、社会的现实情况，其策略选择不可忽视。

第一，在保持物理常设机构与物理存在的传统税制同时，注重以数字资本的内容构成、运行样态与存在形式为重要基准升级改良我国税收体系。

第二，紧扣数字资本与剩余价值运动的规律设定合理的数字税率，既保证域外数字资本在我国应税的合理性，又要注重我国数字资本在境外市场税负的公平性。

（本文在编辑中略去了注释，如有需要请与作者联系。）